财税立法论文(6篇)

时间：2024-06-04 来源：

财税立法论文篇1

汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。

一、公共财政的相关问题

汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。

十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。

汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。

（一）公共财政的特征和应当介入的领域

公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。

公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。

（二）公共财政的职能和机制

财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。

（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。

公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。

关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。

二、当前分步实施税制改革的几个想法

（一）税收理论能否成为税制改革的依据

1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。

关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。

关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。

关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。

关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。

2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。

另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。

（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题

1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。

2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。

3、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。

财税立法论文篇2

（一）为什么要探讨“可税性”

所谓“可税性”是指某一对象是否具有适合被征税的性质，是对税源的合理性问题的探讨。“可税性”理论具有重要的实践指导意义：一方面，税法中的“税收法定原则”调整的是税收法律制定以后，征税机关和纳税人的各种实体及程序上的权利义务关系，而忽视了国家为什么、凭什么可以对某一主体及行为征税，“可税性”理论解决的就是国家可以对什么对象征税以及为什么可以对该对象征税的问题，可以为税款征收提供理论支撑，补足税收法律在合理性方面的缺陷。另一方面，“可税性”理论可以指导税收立法和税法解释。可税性理论的研究重点是如何界定征税范围，可以有效地指导税法规范的制定，使得税收立法更加科学、民主，更好地得到遵守和执行；此外，随着社会经济生活的日趋复杂，税收活动的复杂性和专业性也日益凸显，原有的法律规定不能满足实践的需要，而且由于法律的稳定性和制定过程的繁杂性，在立法不能及时有效解决各类问题的情况下，税法解释是有效的应对措施，而“可税性”理论对税法解释可以发挥重要的指导作用。

（二）“可税性”理论的提出

税法上的“可税性”理论最早是由张守文教授提出来的，国家的税权分为税收立法权、税收征管权和税收收益权，税收立法权解决的是由谁制定税收法律，由谁决定开征税种的问题，应受“可税性”原则的约束；税收征管解决的是对税收法律的执行问题，受税收法定主义的约束。也即“可税性”规制的是税收立法机关制定税收法律的行为。

张守文的“可税性”理论可以总结为：对某个主体与行为征税，首先要符合税法上的公平原则和一般法律意义上的公平正义精神；其次是征税对象必须是非公益性主体的收益或公益性主体的营利。

二、从征税的正当性探讨判断可税性的依据

（一）保证征税的正当合法性

税法必须符合正义，而为正义之法。租税之立法……即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政。由于征税涉及对私有财产的无偿获取，政府应在征税与保护私有财产权之间达到平衡，以确保税法是正义之法，而不是暴敛之法。如何达到这个平衡呢？笔者认为至少要达到两方面的标准：一是征税的目的应具有正当合法性；二是征税对象的选择应具有合法正当性。

1.征税目的的正当合法性

由于租税一方面系经济自由之前提，同时又是国家对自由干预的重要手段，故国家整体财政，特别是税课，须无条件与宪法整体取得协调一致性。宪法要求所有国家活动须受合宪秩序的约束，特别是受基本权保障的约束。宪法规定人民有依法纳税的义务，其主要意旨非仅止于形式上的意义，即无法律不纳税的原则而已，更在于揭示宪法优先于税法，宪法须接受宪法的审查。也即为政府筹集财政收入不得构成征税的正当理由，征税当其符合宪法价值秩序下正义要求时，才具有正当化的基础。

从尊严与价值保障方面看，财产是尊严形成的物质基础，一定程度上也可以体现人的价值，国家对私人财产的尊重与保护，是对个人劳动与能力的认可和对个人价值的肯定。根据国家与公民的“债权债务关系学说”，提供公共产品是与国家征税权相对应的义务，财产安全与经济秩序作为公共产品的一种，理所当然应为公民享有，这代表着国家在维系并遵守着契约精神。国家征税也要体现对个人劳动价值的尊重和契约精神的恪守，这是宪法价值的要求，否则征税就会失去宪法上的正当性，沦为政府敛财的工具。从平等价值方面看，平等不仅包括形式意义上的平等，即法律适用上的平等，还包括实质意义上的平等，即内容的平等。笔者认为，征税的实质平等，一方面是指以政府为主导的国家财政利益和以居民为主导的社会财产利益之间是平等的，因此居民财产向财政的转移不能被强迫，命令式的征税意味着将国家财政利益置于居民财产利益之上，是违反宪法的平等价值的，因而是非正当的。另一方面，征税应以实现社会整体的平等为价值导向。如对高收入者多征税，低收入者少征税或不征税，并使高低收入者享受同等水平的公共产品；又如对高污染、高耗能行业实行高税率，并以该税收收入整治环境，弥补环境受害者的损失等。

2.征税对象的正当合法性

征税对象选择的正当合法性问题一般与国家的宏观调控紧紧相连。改革开放三十多年来的社会主义市场经济发展经验表明。市场机制的有效运行离不开政府的宏观调控，只有将市场这只“无形的手”与宏观调控这只“有形的手”结合起来，才能更好地发挥“两只手”的作用。党的十八届三中全会提出，要发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好地发挥政府的作用。更好地发挥政府作用的一个很重要的方面就是更加科学、合法地进行宏观调控。由于市场利益主体的多元化格局，在市场主体局部利益与整体利益、长远利益冲突时，需要政府的宏观调控协调市场主体之间以及市场主体与社会之间错综复杂的经济关系；市场竞争自由发展导致垄断的严酷现实也要求政府通过宏观调控制止不正当竞争和垄断；市场的开放性导致国内市场面临种种外来干扰与侵犯也要求政府通过宏观调控加以维护。

国家宏观调控手段包括经济手段、法律手段和行政手段。税收调控同时具有经济属性和法律属性，它是指国家通过制定不同的税收政策，建立不同的税收制度，规定不同的税收鼓励措施或限制措施，给予纳税人有利或不利的税收条件，以此来影响纳税人的经济行为，使其朝着政府所设定的宏观经济目标和社会目标的方向转变。税收调控具有调节对象的广泛性、调节手段的多重性等特点，因而成为国家干预和调节社会经济的重要手段。但由于宏观调控是政府行为，具有自由裁量权大、受人民代表机关制约少的特点，容易造成权力滥用，一旦政府为了片面追求政治目的和经济目的而肆意使用税收调控，开征名目繁多的税种，则会导致征税与私人财产权保障失衡，侵犯人民的合法财产权益，那么对以宏观调控为目的的征税如何确保其正当合法性呢？

对此，葛克昌教授曾论述，至于非以财政收入为目的的租税，其所增进之公共利益……在经济政策、社会政策之目的，此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否符合比例原则。笔者认为，将比例原则作为对政策性征税正当合法性的评价标准具有其科学性和可操作性。比例原则的基本涵义是行政机关实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如为实现行政目标可能对相对人权益造成某种不利影响时，应使这种不利影响在尽可能小的范围和限度，保持二者处于适度的比例。为了使比例原则具有可操作性，德国确立了适用比例原则的“三阶理论”：第一，妥当性，也即行政机关所采取的手段客观上是能够达到所追求的目的的；第二，必要性，从以往的经验与学识的积累，对所追求的目的和所采取的手段之间的相当比例进行判断，保证所要采取的手段在诸种可供选择的手段中是最温和的，侵害最小的。第三，法益相称性，政府行为所产生的收益一定要大于公民因此所受的损失，否则即为违法。因此对于政策性征税是否符合比例原则可以从以下几方面进行判断：一是征税是否有助于特定政策目标的实现；二是在所有能够达成以上政策目标的手段中，此种征税手段是否是最温和的，对人民造成的损害是否是最小的；三是目标与手段之间的法益是否相称，也即征税带来的社会收益大于纳税人所受的损失。

（二）对“可税性”的借鉴意义

1.宪法价值的引入

在前面的“可税性”论述中，一般认为对某个主体及行为征税，首先要符合税法上的公平原则和一般法律意义上的公平正义精神，但是“一般法律意义上的公平正义精神”很难界定，是个没有依据和确切来源的概念，不同的主体对其理解各不相同，因此在实践中难以以其作为判断某个对象是否具有可税性的标准。而引入宪法价值则将判断是否具有“可税性”的依据和来源限定下来了，而且与宪法相联系，使得“可税性”判断更具有科学性和合法性基础。保障人的尊严与价值，维护实质平等是宪法的价值基础。征税必须符合宪法的价值，才会具有正当合法的依据。尊重个人劳动价值，恪守国家与公民之间的契约精神，平等看待国家财政利益与居民财产利益，并以实现社会整体的公平平等为价值导向，是税法必须体现出的价值，这种具体化了的宪法价值应当为“可税性”理论所吸纳并成为判断“可税性”的标准。

2.比例原则的引入

比例原则主要是约束作为宏观调控手段的征税行为，在考虑是否应当对某一主体及行为征税时，也即认定某一对象是否具有“可税性”时，应当深入分析征税是否妥当，征税是否必要，作为手段的征税行为与调控目标之间的法益是否相称。因为征税必然导致私人财产转移向国家的转移，私人财产必然遭受损失，但与此同时，私人财产向国家的转移是为了实现特定的政策目的，只要该政策目的是惠及整体社会的，且该利益比纳税人所遭受的损失要大，那么该种税收的课征是完全具有正当性的，因此比例原则可以很好地评价作为宏观调控对象的主体及行为是否具有可税性。

三、可税性理论的总结

根据前面的探讨，可以得出初步的结论，只要某个主体及行为符合下列条件，则应认定为具有可税性：

其一，出于公平性考虑，现代社会应对收益征税，能被征税的收益应符合两个条件：一是收益必须具有效率性、可确定性和既存性；二是必须是非公益性主体的收益或公益性主体的营利收益。其二，征税是在纳税人的承受范围之内，且征税的结果是使得社会整体更公平。其三、征税应符合宪法价值，必须满足“尊重个人劳动价值，恪守国家与公民之间的契约精神，平等看待国家财政利益与居民财产利益，并以实现社会整体的公平平等为价值导向”。其四、征税必须符合比例原则。

参考文献

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财税立法论文篇3

内容提要:现代国家源起于现代意义的税收，税所具有的“公共对价性”、“非营利性”与国家的“民主法治性”结合而成税收国家，税收国家必须反映“公共目的”及“国家目的”的两个面向。没有税收国家，就不可能有以经济自由为中心的实质法治国家；反之，税收国家须营造一个完善法治的构造。税收国家的法律主义、平等主义和人权主义原则起源于财政民主理念，以此为导引完善财政立宪制度、财政分权制度和相关程序制度，由此为税收国家权力运作设定一个起码的边界。

一、税收国家的理论线索

“税收国家”(Steuerstaat，TaxState）的概念最早来自于奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪(RudolfGoldscheid)1917年《国家资本主义或国家社会主义》[1]一文中，主张税收国家作为“自然社会发展的结果，将会是国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加”。[2]

葛德雪的观点在西方经济学界引起了极大的争议，许多经济学家纷纷撰文反驳，其中美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特（JosephAloisSchumpeter)1918年的《税收国家的危机》(DieKrisedesSteuer-staat）最具代表性。熊彼特从税收国家的源起、本质与界限论述了税收国家的相关问题，希翼建构一套税收国家理论，并据以克服当时所谓“税收国危机”之困境。[3]他论证现代国家源起于现代意义的税收范畴，共同的需求是税收的来源，它使税收成为一种必需。税收具有“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家之民主法治性相结合而成税收国家；税收国家的建置原则，必须反映在“公共目的”以及“国家目的”的两个面向。[4]税本身有其界限，而不容逾越。当国家产生异化，逾越了税收的界限，则税收国家将失去存立基础。税收国家的界限，乃在于国家目的逐渐反客为主，而滥用租税之目的，导致目的与手段之间的对调，前因与后果的脱勾。[5]

熊彼特得出：国家的起源与税有关；国家的灭亡或结束也应该与税有关；国家的自治也与税有关。这不仅是因为支持国家正常运转的官僚体系就是随着税收体制的建立而建立起来的，而且更重要的是，国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，国家借助财政可以日益扩大其管辖权，并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中。“一旦税收成为事实，它就好象一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[6]在此基础上，熊彼特运用了葛德雪所提倡的财政社会学观点，得出以下结论：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，洞悉国家命运的推动力量。”[7]财政体制与现代国家制度有着密不可分的联系，以至于可以把现代国家直接称为“税收国家”。[8]

德国学者约瑟夫·伊森斯（JosefIsensee）曾进一步对税收国家的个别特征和要件进行详细总结，提出税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现性国家之特征，就民主国家而言，税收非仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念。[9]

“税收国家”这一概念后为世界范围内财税法学界普遍使用并为中国学者日益接受。日本税法学家北野弘久用税收国家作为指称一国财政收入的绝大部分依靠税收的体制的宪法学概念，强调将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[10]他认为21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流。[11]

我国台湾葛克昌教授亦认为从某种意义上说国家的本质即为租税，租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。[12]国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之。所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[13]故国家实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。

二、税收国家的逻辑起点：税奠定国家基础

“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[14]税收国家权力如何受到限制？如何划分？税收国家的边界和原则为何？人民可否及如何对自己的财政权利实施救济？这都同国家观念有关。因此，从税与国家之间关系入手，是深入理解国家本质的最佳途径。关于现代意义的税与现代的国家起源的问题，几个世纪以来产生了众多学说：流行于17世纪的公共福利说认为，国家的职能是满足公共需要，增进公共福利，个人纳税是为满足私人欲望而购物时所支付的价款；发端于18世纪的交换说，以社会契约论和自由主义的国家观为基础，认为国家和个人是各自独立平等的主体，国民因国家活动而得到利益，理应向国家纳税以作为报偿，因而税收体现的是国家与国民之间的一种特别交换关系；[15]起源于19世纪英国、发展于德国的义务说，最终以黑格尔的国家有机体学说为基础，认为个人生活必须依赖国家的生存，为了维持国家的生存而纳税，是每个公民当然的义务；盛行于20世纪的经济调节说，与凯恩斯主义一脉相承，认为由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正，而税收是国民经济运行和社会分配的重要手段。马克思认为“税是喂养政府的奶娘”[16]，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”[17]，“国家存在的经济体现就是捐税”，[18]同时也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”上述各学说理论基础、逻辑风格各异，有的充满了社会学概念，有的具有鲜明的经济学意义，有的富有浓厚的政治学色彩，但殊途同归，受其启示和诱导，可以理性地认同这样的逻辑和结论：税与国家相伴相随产生，国民通过纳税支持国家满足公共需要、增进公共福利、执行公共职能、履行公共责任，才能有国防、公共安全和公共基础设施，所以“国家的主要任务在于提供安全与公正，故首须建立起无对价之租税体系，以取得财源；然后再建立起法律体系，以规范及保障人民的资源分配及权利义务关系。”[20]现代国家之所以会成为税收国家，不仅是由于税在国家财政收人体系中占有了非常重要地位和作用，更为重要的是，在确保私有财产权的税收国家中，国家不占有主要生产资料，财政收入必须仰赖公民的财产牺牲。公民的同意纳税或拒绝纳税，构成一国发展的基础，公民权利也由此对国家权力形成制约。因此在税收国家中，税的公共对价是国家财政权必须以实现和保护财产权为目的。类似的逻辑推理和结论使现代国家的税收国性质不容置疑。其实，现代国家的税收国性质，早有卢梭认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。那么，他们所消费的资料从何而来？那就是自其成员的劳动。正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”[21]

在这种意义上，税收国家也可称为无产国家。[22]税收国家本身是“无产”的，而“私人”是“有产”的，国家为维持其存续和运作必须通过税使社会财富从私人领域向公共领域转移，即所谓的“藉由征税分享私人之经济收益以为国用”；[23]在此基础上，国家才能为公众提供公共产品。如果国家占有主要生产资料，靠自营而获得财政收入，人民的权利对国家权力不仅难以制约，相反还会对其产生敬畏和顺从。于是，权力扩张的冲动难以抑制，权力滥用的问题也会随之产生，导致人民权利被挤占、侵犯和剥夺。“所谓租税国，乃相对于所有权者国家、企业者国家而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。”[24]

发展至今，税收国家作为现代经济化国家的一种形态，是国家发展到现代社会的产物，它着重强调税既奠定国家存在的经济基础，又是奠定宪政的基础，[25]税收国家是从财政角度对国家形态进行的界定。从财政宪法的角度而言，国家行为的全部内容无非在于财政支出、财政收入和财政管理三项，因此，政治国家的另一面即为财政国家，税收国家是在财政国家模式下从收入面对国家进行的定位，与之相对应的还有“公债国家”的提法。[26]公债收入也是变相的税收收入，因为公债最终要靠税来偿还。因此，“公债国家”只能用来分析一种税收国家的非正常状态，相比而言税收收入是最稳定、最可靠的，在各种收入形式中也是最适合现代国家的。

“征税的权力事关毁灭的权力”，[27]国家财政权与人民财产权间存在着明晰边界，现代国家不可能再通过暴力方式攫取私有财富。德国海德堡大学著名税法学与宪法学教授保罗·基希霍夫（PaulKirch-hof）在《如何对抗国家这头税捐怪兽》一文中提出半数理论（Halbteilungsgrundsatz)[28]，认为课税权之范围，必不能超过人民财产收益之半数，否则将与宪法保障财产私用性之理念有违；进而认为，比例原则在税法领域的适用，必须具体地呈现出半数原则的意涵，以认清租税国家的界限。[29]私有财产权和国家财政权是对立统一的：对立的根源在于经济资源的稀缺，无论是私有财产权还是国家财政权，其共同指向的对象就是公民个人的财产利益，体现了公权力对私权利的干预；[30]国家财政权与纳税人财产权的统一体现为，“物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，然后才有国家这个公共机构加以提取。也就是说，公民权利是公民劳动成果的转化或派生形式，国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。”[31]如同私有财产权是个体的最基本权利一样，国家财政权也是一个国家最基本的权力，是国家的“生存权”，私有财产权与国家财政权均应得到法律的保护。在税收国家中，财政权的行使还可能带来公民财产的增长。例如，财政补贴和社会救济等财政支出，可以直接增加人民的财产权利，而因财政政策的促进所带来经济增长，也会使人民获得财富增值的机会，从而间接增加人民的财产权利。在这一过程中，涉及私人的财产权利和国家的财政权力，前者是私权利，体现的是私人利益，后者是公权力，体现的是国家利益和公共利益。赋税方式的适用意味着国家对于财产权作为宪政在先约束的认同，因此那种“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的极端专制政体就丧失了存在的经济基础，而建立在国家公权与公民私权合理制约和公平基础上的法治就有了用武之地，而法治的精神正是“权利至上”，法治国家也就成为税收国家的应有之意。

三、税收国家的先决条件：实质法治国家

现代国家作为税收国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价—纳税，以获得国家的保护。在税收国家中，公民同意是财政权的合法性基础，财政权必须以保护财产权为目的，也就是说公权力来自于私权利并服务于私权利，同样财政权来自于财产权并服务于财产权，简单地说，就是取之于民，用之于民。现代国家有“取”与“予”之两面，然不论“取”或“予”，都应遵循“法治国家受其基本权及法治原理拘束，原则上须保障私有经济秩序，由于此种保障之限制，国家之财政需求，不得不主要依赖人民纳税。国家收入取之于税，国家无须拥有公有财产，或经营公营事业，财产与营业得以充分私有……没有纳税义务，即不可能有经济自由；不存在租税国家，就不可能有以经济自由为中心之实质法治国家。”[32]

“租税是法律的创造物”、“无法律则无课税”等至理名言是税收领域法治理念的浓缩。[33]现代以来，法治理念普及于公共生活诸领域。[34]实行普遍的依法而治（rulebylaw）意味着掌权者受其自己制定的法律的约束，虽然他们可以合法地改变法律，但在法律改变以前，必须服从法律“必须在法律之下统治（ruleunderlaw)，承认法律高于一切权力，才能达到法治（ruleoflaw)。”[35]

从法理层面上看，税的征收和使用都具体体现为一种国家权力，无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险，并且相对于这种权力，纳税人的权利往往处于弱势。国家的征税权是对公民财产权的侵入，征税权的不当行使和用税权的偏颇都将损害纳税人的权利，具体表现为：征税权的滥用会造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享，进而影响税的目的的实现。这两者最终都会造成对纳税人基本权利的侵害。

私有财产权和国家财政权是公民权利和国家权力在财政领域的体现。为防止财政权的滥用，必须以权利制约权力，而所有这些都需要法治的保障，税收国家要在法治层面实现财政权（公权力）和财产权（私权利）的良性互动，减少矛盾，增加和谐。“法治的实质必然是：在对公民发生作用时（如将他投入监牢或宣布他主张有产权的证件无效），政府应忠实地运用曾宣布是应由公民遵守并决定其权利和义务的规则。如果法治不是指这个意思那就什么意思都没有。”[36]

为保障税的现实正当性，国家必须确立和张扬法治理念：未经人民或其代表同意，不得征税、收费或以其它形式剥夺公民、法人和其它组织的合法财产，无代表则无征收；财政税收制度由国家立法确立，所有财政税收行为必须依法而行，无法律则无征收；无论税收还是财政支出包括抽象的行为和具体的行为，都应当纳入司法审查的视野，无救济则无税收。只有法治国家规范政府财政收支行为，保障公共财政的良性运行，在此基础上增进政府与公众、公共利益和私人利益之间的协调，把政府与公众之间“命令与服从”的对抗关系转变成“服务与合作”的信任关系。在公共利益和私人利益之间发生冲突时，就要对利益进行权衡，比如国家只有从私领域征税才能获得财政收入，才能有效提供公共产品，但有限的经济资源对低收入人群又极其重要，因此国家在征税时就需要考虑纳税人的生存权、发展权等。

德国行政法学家福斯朵夫（ErnstForsthoff）于《社会法治国之概念与本质》一文中断言，“所谓现代法治国家成为社会国家，主要系以税收国家之形态表现其功能。”[37]税收国家是法治国家即宪政国家的经济基础和先决条件，现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“宪政国家，特别是实质意义之法治国，本质上须同时成为租税国家。”[38]因为国家财政收入由租税取得，国家自身不必保有国有财产或经营公营事业，财产及企业得以归属私有，人民取得私有财产后之纳税义务，即为取得营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由；没有租税国家，也不可能有以经济自由为中心之实质法治国。特别是现代法治国，同时要成为社会国家（社会法治国），不免有其捍格紧张之处：因社会国以调整现实社会不平等为己任，勇于打破社会现状；而法治国以保障个人自由财产为前提，势必承认并保障现实不平等社会现状。法治国保障经济上自由权，本以排除国家干预为目的；坚持法治国保障，亦不免使社会国积极干预理想为之落空。然而透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务得斟酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、社会政策目的租税优惠、遗产赠与税制以及量能负担原则贯彻等调整，得以闯入并重组社会之财货秩序。故社会国家理想，要同时维持法治国传统，只有以租税国型态，表现其功能。[39]

从最终意义上讲国家的根本任务也就是财政的任务，税收国家从国家收入面观察体现为“税收国家”，从国家支出面观察体现为“给付国家”，税的征收和使用在国体上归于统一。在厉行法治的国家，要求控权制度的存在、权力制衡原则被遵守，财政这种公共经济行为是基于一国宪法所定的国家根本制度和根本任务，依照符合宪法准则和精神的法律的规定而进行的，是在一国的宪政秩序和一定的法律框架范围内所为的行为。这种行为具有宪定性、法定性：一国宪法所定的国家的根本政治制度、经济制度、社会制度决定着该国财政体制和财政活动的基本框架和根本程序；一国宪法所定的国家的根本任务决定着该国财政支出的总的支出目的和支出原则，而合宪的法律和法规则决定着财政收支活动的具体收支范围、收支规则和程序。

四、税收国家的法治构造

在现代“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[40]税收国家须营造一个完善法治的构造，为权力运作设定一个起码的边界，使其不至于随心所欲、无所顾忌。根据“理念—原则—制度”的逻辑关系，理念是制度的精神和灵魂，原则是制度的铺垫和主线，制度是理念的物化和原则的延展。在法治、平等和人权等理念及其衍生的立宪主义、法律主义、平等主义和人权主义原则的导引下，税收国家正在显示出规范国家权力、保障私有财产权的基本走向。

（一）税收国家的法治理念：财政民主

从国家与税的变迁看，现代税收国家的法治理念是财政民主化。税收国家立法权力在渊源上当归属于社会的每一个成员，权力组织及其成员所握有的权力不过源于全体纳税人的授权，应当成为人民主体治理和监督的对象。正如当代美国法社会学家塞尔兹尼克所说，法治的中心是减少专断。当适当的利益不被考虑、公布的规则与官方的目标毫无关联时，规则便成为专断的；如果规则所反映的不过是混乱不堪的政策，而且是建立在无知或错误的基础之上，根本就没有提出连贯的评价准则，对人或事的处理变幻无常或受与合法手段、目的无关的规则所左右，这便是专断。实现法治，必须探寻产生专断的种种因素并找到减少专断的灵丹妙药。[41]这一灵丹妙药就是财政民主，在西方称为“财政议会主义”、“财政议决主义”，在我国台湾、大陆的学者称为财政民主主义原则。虽在称谓上有所不同，但都是指纳税人同意经代议机关按法定程序，公开透明地，对公共财政进行决定、管理、监督的理财、治财的过程，目的都是要保证纳税人真正享有管理国家财政和对财政问题自由发表意见的权利。财政民主包括财政的决策民主、财政分权和民主监督。

1．财政决策民主。财政民主要求政府要时刻牢记自己的任务只是执行公共决策，而不能越俎代庖，自己为公众作出什么决策。政府不但要每年向公众公布其预算和决算情况，接受公众监督；而且遇到重大事件时要向公众说明，让公众了解情况，并遵照公众的决策。

2．财政分权。财政分权是实现财政民主决策的必要条件。财政分权的理论类似于宪法中所规定的国家权力的划分，旨在建构一种稳定的秩序，着眼于一个国家之内的正常的公共秩序，目的在于防止权力的集中。税权力配置的关键在于根据事权的不同划分而在纵向上合理配置，也即税权力本质上应该是国家所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等。“政府的职能在于把国民的精神力量和物质力量引向所既定的目标。”[42]政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须财政分权定之，排除政府侵犯人民利益的可能性—哪怕仅仅是可能性。

3．民主监督。财政收支全过程应当通过各种途径公开，并以简明的方式使公众了解国家的财力情况、预算执行情况。公众的监督一方面加强了他们关注财政事务的积极性，另一方面也促使政府依法行政。从发达国家的经验看，随着社会的发展，财政监督在议会的监督中占据越来越重要的地位。[43]

（二）税收国家的法治原则

根据“理念—原则—制度”的法治分析模型的指引，税收国家的法治原则起源于税收国家的基本理念，前述税收国家的财政民主理念将逻辑地演绎出三项基本原则：税收法律原则、税收平等原则和税收入权原则。

1.税收法律主义原则。“人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务”的意志的最佳表述就是税收法律主义，税收国家应当贯彻税收的立法权由议会专属行使的议会主权和法律保留原则，通过民主的方式将社会成员对公共财政活动的集体意愿上升为法律，政府的财政活动基于议会的授权，从而使社会成员的意志得以真实决定、约束规范和监督政府。

税收法律主义是符合公共财政意旨的，因为公共财政以满足社会公共需要为宗旨，财政收入的取得，要建立在为满足社会公共需要而筹集资金的基础之上的，而最终受益者还应当是纳税人，对纳税人权利造成肆意侵害的不加限制的征税权的行使显然违背公共财政的初衷。税收法定主义之“法”只要是反映人民共同意志的民主立法，自然也就是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。所以，税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据，但由于法律应当是人民遵循代议制民主程序制定的，所以这种要求与法治的精神是天然一致的。[44]

2.税收平等主义原则。凡立宪国家都规定公民享有平等权及公民应当履行依法纳税的义务，租税平等主义原则是宪法平等原则在行政征收领域的具体体现。税收国家平等主义原则的基本要求应当包括：税的普遍征收，税收面前人人平等。平等主义原则意味着税收领域的平等不是绝对平等，税负应当分担但不是均担，经济能力或纳税能力相同应当同等纳税，经济能力或纳税能力不同应当区别纳税。公共征收平等主义原则意味着税负的公平分担。

3.税收人权原则。以纳税人的权利为本位，公民纳税义务的合法性依赖于代议制宪政体制下的公民授权，并作为实现公民权利和自由的手段，以增进和维护公民权利为目的。税收国家对税的高度依赖性，使之对纳税人权利也高度重视，国家对税的获取和处分都必须征得纳税人的同意：从消极防御的角度来说，税收是国家对公民财产自由权的侵犯和对公民职业及营业自由权的干预，因此应当受到宪法的规制和限制，国家只能依照宪法和法律的规定收税，公民不缴纳任何法律以外的税款，税收国家就是指财政收入主要依靠税收收入的国家。[45]

税收人权原则的基本要求应当包括：设定税收底线，关照人民生存权，实行最低生活费不课税以保障公民最低限度的生活。人权主义原则实质上就是人道主义原则；创设和保障公民的正当程序权利，制止滥用征收权侵害公民、法人财产权。人权主义原则需要程序正义原则的保障；建立完全的行政征收救济机制，对违法的行政征收，包括抽象的税费设定和具体的税费征收，纳税人或相对人能够获得有效的司法救济。人权主义原则要求司法审查制度的援助；[46]以及禁止税费重叠，避免造成人民双重或多重负担。

（三）税收国家的法治制度

1．财税立宪制度。“宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。”[47]现代国家的财政（广义）是在租税、公债、预算、国库会计等有关的各种制度中运营的。这些制度由宪法确立基本原则，据此具体化地确立财政的各种法规，它们构成严密的法律框架，这种以宪法统领的财政法律制度即为立宪财政制度。税牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束，由于大多数近代国家都采取税收国家体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，在租税国家里，税之问题的处理方法决定着和平、福利以及人权等状况，因此可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和税金使用方法的法律规则。[48]近代资产阶级的宪政实践则是直接从税收立宪开始的。现实中政府多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。“在权力问题上，不要再听到对人的信任，而是要用宪法的锁链来约束他不做坏事。”[49]因此，有必要建立“财政立宪”，以控制国家财政权力、保障纳税人权益为价值定位。立宪财政制度是现代化进程中财政民主主义理念制度化的结果，标志着民众成为“主权者”而获得了财政权，实质是民众作为纳税人来控制“政府的钱袋”。

面对税收国家的出现，政府课税权力日益高涨，纳税人税负日益增加的事实，公共选择学派提出立宪经济学理论，主张制定财政宪法。因为，“在这种非制宪状况下，纳税人自然是暴露在政府课税权力极大的剥削之下。任何处在权力无限政府的假定下的纳税人，自然会产生意愿，要在预算制定之前，就对课税的权力采取制宪约制。以使这个约制在立宪之后所有的年度中，都能约束财政权力的运行……租税法则应该视为一种近永久性的制度来讨论。如此，人们才能够预测，并且可以适当的调整其行为，当然还包括一些需要较长时间规划的行为。”[50]

税收国家时代，税收立宪是必然的选择，但是究竟那些涉税条款应该写入宪法呢？公共选择学派认为为防止追求税收极大化的专制政府的出现，从宪法的角度制约租税大体包括三条途径：税基的制约、税率的制约和程序上的制约即合格的多数决和国家的预算平衡责任。[51]通过财政立宪制度对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收入、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的征收和支出的统一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。

2.财政分权制度。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现为：财政与市场的分权、纵向财政分权、横向财政分权。法国《人权宣言》声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和国家税权力约束未确立的社会就没有宪政。国家财政权力的制度化问题应当明确国家税权力的性质和内容，这关系到税权力的宏观分配。按照“无代表则无税收”的逻辑推论，国家税权力视为一个权力体系，税的设定权、税的执行权、税的监督权是国家税权力的具体表现形式。税的设定权原则上属于立法机关；税的执行权属于行政机关；对税之监督应当是立法的、行政的和司法的全面监督，监督权应当合理配置于立法机关、行政机关和司法机关。国家税权力是国家为实现其职能，国家所享有的课征和使用税的权力，包括税收立法、税款征管、税收支出、税收司法等方面的权力或权利，即本文中所称之“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的统一。

3．完善程序制度。建立和完善税收国家的程序制度是税收国家法治构造的核心问题。公正的法律程序体现法律的正义。它既体现立法、执法、司法、护法等国家权力的科学配置和程序约束，也体现公民权利在程序中应有的保障。其实，“程序正当”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程(DueProcess)"条款，这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[52]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。程序正当包括：民主、公开、公正、严明。明显违反立法程序和司法程序的法律、法规或判决、裁定不应具有法律效力。[53]

税收国家程序制度的完善和发展应当遵循如下思路：其一，税收国家程序制度包括了税的设定程序、税的执行程序和税的监督程序，特别要强调税的设定程序化。比如，开征新税、税率调整等应当经过听证程序。其二，法治的税收国家应当排弃“权利—义务”的传统单向思维，在税的征收和支出等各个层面上，通过程序创设相对人的参与和监督权利，防止和抑制国家权力的滥用和专断。其三，构建税收国家全面诉讼制度。全面诉讼制度的构建是税收国家宪政和司法审查制度的重要层面，也是保障公民、法人和其它组织财产权及相关权利的积极措施。随着税收国家法治理念的完善，税的支出和监督的法治化问题也已经浮出水面。这不仅使加强立法机关对预算的监督成为必要，而且应当使相对人既可以对不法的财税行为提起诉讼，又能够将违宪和违法的政府财税支出行为诉诸法院。。无论是以监督国家财税权力为出发点，还是着眼于对纳税人权利以有效救济，完善和发展税收国家的全面诉讼制度都至为关键。

五、余论：税收国家理论在中国

由于税收国家理论具有很独特的制度背景，因此能否应用于正处于转型时期的中国社会，能否对中国的税收法治起到基础性的作用，还是一个需要进一步研究的问题。[55]随着改革开放30年的市场化进程的推进和逐步深化，随着我国公共财政收入的规范化，税收收入已经成为我国政府财政收入的绝对来源，[56]由此标志着中国现在正处在向法治的税收国家的转型过程中。

税收国家的立国之本是纳税人，可纳税人在中国并没有得到应有的法律上的尊重，对于由自己血汗累积而成的财政资金，国家机关如何使用、支配，纳税人无从知晓；对国家财政资金违法占用甚至无度挥霍，纳税人却无可奈何。[57]这是因为财政与市场之间的界限不明，财政越位和缺位的现象同时存在：越位意味着不必要的财政开支，意味着对公民财产权的过度侵害；而缺位则对公民财产权保护的不足。[58]

社会主义国家公共财政的权利主体是人民，国家只不过作为人对人民财产进行管理和经营，但在行政主导型的财政体制下，财政成为政府的专营，原本政府代人民理财异化为政府包办代替。当然，民主财政是通过一系列的制度和机制来表达和实现的，代议制是现代社会贯彻人民主权原则的一个理想模式。民主理财意味着议会中心对行政主导的否定，虽然政府作为人民财产人的身份没有改变，但政府财政权力形成于、受制于代议机构。在国外，财政议会中心主义要求一国的财政事务必须经议会议决，否则违法。财政议会中心主义在我国则表现为人民代表大会的至上权威。完善我国人民代表大会制度，保证行政机关受制于人民代表大会，保证人民代表对重大财政事项的最终决策权，这是中国民主财政的基本保障。当然，民主政治发展至今，人们不再满足于代议制民主，而要求参与民主。因此，民主理财还要求财政权力的行使接受人民的直接监督。

“我们建立这个国家的目标并不是为了某一个阶级的单独突出的幸福，而是为了全体公民的最大幸福；……我们的首要任务乃是铸造出一个幸福国家的模型来，但不是支离破碎地铸造一个为了少数人幸福的国家，而是铸造一个整体的幸福国家。”。我国传统上习惯将国家看成“是一个阶级镇压另一个阶级的机器”[60]或者“国家是维护一个阶级对另一个阶级的统治的机器”。[61]事实上，民主制下的国家并没有这么恐怖，国家像其他任何社会组织一样，都是人类行动和理性选择的产物，它是社会中的全体成员为了实现某种共同的目的—在自愿的、理性的和契约的基础之上建立的一个联合体，它与我们每个人的利益息息相关，它是为我们每个人服务的，而不是拿来压制和对付我们的暴力工具。税收国家作为一种理论分析工具，它与市场经济、民主法治都有内在的逻辑联系。所以重新审视税收国家理论与中国现实的关联度，从而挖掘该理论的积极合理内核，服务于中国财政税收法制建设实践，具有莫大的意义。而财税法制建设是整个法制建设的十分重要的一环，它与各个相关的领域存在着密切的关系。[62]税收中国法治之路的终极目标不单纯是建构法治国家，而是最终形成与现代市民社会相适应的现代法治社会。

注释:

[1]参见〔日〕坂入长太郎：《欧美财政思想史》，张淳译，中国财政经济出版社1987年版，第347-348页。

[2]SeeGoldscheid，Rudolf，ASociologicalApproachtoProblemsofPublicFinance，(editedbyRichardA.MusgraveandAlanT.Peacock)，NY:STMartin'sPress，1958，pp.202-213.

[3]SeeJosephA.Schumpter，“TheCrisisoftheTaxState"，InternationalEconomicPapers(1954)No.4，pp.5-38.

[4]SeeJosephSchumperte，“TheCrisisoftheTaxStatee"，inJosephA.Schumpeter(ed.）TheEconomicsandSociologyofCapitalism，Princeton:PrincetonUniversityPress，1991，p.39.

[5]Seenote[4]，pp.99-140.

[6]JosephA.Schurnpter，“TheCrisisoftheTaxState”，in(ed.）InternationalEconomicPapers，NewYork:Macmillan，1958，pp.17-19.

[7]Seenote[3]，p.5.

[8]Seenote[4]，p.139.

[9]参见J.Isensee，“DerSozialstaatinWirtschafrkrise"，inFsfurBroermann，1982，5.365．转引自葛克昌：《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国的理念》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第145-148页。也可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第31-32页。

[10]参见[日]北野弘久：《21世纪是租税国家社会》，载2005年6月23日《中国经济时报》。

[11]参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权—租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，载《外国法学研究》1998年第2期。

[12]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。也可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等文。

[13]葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，载《台大法学论丛》1996年第2期。

[14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第15页。

[15]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2007年版，第8页。

[16]参见《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。

[17]同注[16]，第19卷，第32页。

[18]同注[16]，第4卷，第342页。

[19]同注[16]，第3卷，第10页。

[20]葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第11页。

[21]参见[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆2002年版，第104页。

[22]参见[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第2页。

[23]Seenote[9]，p.146.

[24]葛克昌：《国家学说与国家法—社会国、租税国与法治国理念》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第142-143页。

[25]参见贺卫方：《人大审查财政预算的意义》，载2003年1月16日《南方周末》。

[26]同注[12]，第29页。

[27]这是美国的约翰·马歇尔首席法官在麦克科洛克诉马里兰州案中所言，转引自〔澳〕布伦南、[美]布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，编校序第6页。

[28]半数理论（Halbteilungsgnmdsatz）指“对财产权课税只有在下列状况之下可接受，亦即对于应有收益的整体负担，在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其它负担之后，接近但尚未达到一半的地步。亦即对财产收益，国家之手与私人之手最多各取一半。”参见PaulKirchhof，BesteuenmgimVerfassungsstaat，2000，S.31f.

[29]转引自葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第142-143页。

[30]参见熊伟：《宪政与中国财政转型》，载《法学家》2004年第5期。

[31]童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第294页。

[32]参见葛克昌：《租税法：第一讲，租税与现代国家》，载《月旦法学教室》第17期。

[33]参见〔英〕戴雪：《英宪精义》，雷宾南译，中国法制出版社2001年版，第345页。

[34]关于对此理念的权威论述，参见A.V.Dicey，IntroductiontotheStudyoftheLawoftheConstitution，(10thed)，London:Macmillan＆Co.，lid，1961;F.A.Hayek，TheConstitutionofLiberty，Chicago:HenryRegreryCo，1960;L.Fuller，TheMoralityoflaw，(revisededition)，NewHaven:YaleUniversityPress，1969;JohnFinnis，NaturalLawandNaturalRights，Oxford:ClarendonPress，1980.

[35][美〕伯尔曼：《法律与革命》，贺卫方、高鸿钧等译，中国大百科全书出版社1993年版，第356页。

[36]L.L.Fuller，TheMoralityofLaw，NewHaven:YaleUniversityPress，1969，pp.209-210

[37]E.Forsthoff，BegriffundWesendesSozialenRechtsstaats，VVDStRL12(1954)S.32，翁岳生译，《社会法治国之概念与本质》，载《宪政思潮》198年第2期。

[38]转引自葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，北京大学出版社2004年版，第5页。我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对税收国家进行具体分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。

[39]我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行具体分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。

[40][日]北野弘久：《纳税人基本权论》，陈刚、谭启平等译，重庆大学出版社1996年版，第1页。

[41]SeeCf.P.Shuchman，CohenandCohen’sReadingsinJurisprudenceandLegalPhilosophy，Little，BrownandConHnpany，1979.pp.938-946.

[42]〔法〕罗伯斯比尔：《革命法制和审判》，赵涵舆译，商务印书馆1985年版，第158-159页。

[43]蔡定剑、傅静：《人大制度二十年发展与改革讨论会综述》，载《中外法学》2000年第2期。

[44]参见熊伟：《财政法基本原则论纲》，载《中国法学》2004年第4期。

[45]转引自JosephRaz，TheAuthorityofLaw，ClarendonPress，1983，pp.210-211.

[46]日本著名税法学家北野弘久教授以其《税法学原论》、《宪法与税财政》和《现代税法的构造》三部力作创立“北野税法学”，纳税者基本权理论构成北野税法学思想的基础。由北野弘久教授主持审议和通过的《纳税者权利宣言》列举了纳税人的如下基本权利：1．最低生活费等非课税等权利；2．接受“正当程序”的权利；3．对违法课税处分等有接受救济的权利；4．管理租税征收和用途等的权利；5．工薪阶层纳税者权利；6．纳税者的个人秘密保护；7．要求公开情报和参加财政过程的权利。同注[22]，第353-364页。

[47]韦森：《中国当前需要什么样的宪政经济学》，载《宪政经济学—探索市场经济的游戏规则》，立信会计出版社2006年版，第3页。

[48][日]北野弘久：《和平、福利国家的发展与纳税者权利保护》，郭美松译，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年出版，第320页。

[49]〔美〕沃菲尔德：《1798年肯塔基决议》，转引自沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版，第157-158页。

[50]参见[美]布伦南、布坎南：《课税的权力》，殷乃平译，我国台湾地区“财政部”财税人员训练所1984年版，第233页。

[51]同注[49]，第242-248页。

[52]季卫东：《法律程序的意义—对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期。

[53]施正文：《税收程序法论—监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第303页。

[54]在美国，纳税人可以对在法律上与自己没有直接利害关系的违法支出租税行为提起主观诉讼，以国家或地方政府为被告，提出返还税金的诉求；在日本，地方自治法规定自治体内住民有权提起以停止支出、取消或确认支出行为无效、令地方政府对违法支出代位赔偿等为诉讼请求的住民诉讼。国外纳税人诉讼制度对建立全面诉讼制度具有重要借鉴意义。

[55]同注[12]，第32页。

[56]如2008年，我国财政收入总计61316.9亿元，其中全国税收收入为54219.62亿元，税收收入占财政收入的比重达88%。2008年财政收入总额数据来源于财政部，全国税收收入数据来源于国家税务总局，且其中税收收入中不含关税和农业税，数据经过计算整理。

[57]朱大旗：《从国家预算的特质论我国（预算法）的修订目的和原则》，载《中国法学》2005年第1期。

[58]参见熊伟：《公共财政、民主政治与法治国家》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第5卷），法律出版社2004年版，第1-10页。

[59]〔古希腊〕柏拉图：《理想国》，郭斌和、张竹明译，商务印书馆1986年版，第133页。

[60]《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1986年版，第13页。

财税立法论文篇4

一、公共财政的相关问题

汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。

（一）公共财政的特征和应当介入的领域

（二）公共财政的职能和机制

（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。

二、当前分步实施税制改革的几个想法

（一）税收理论能否成为税制改革的依据

1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。

另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。

（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题

财税立法论文篇5

「关键词宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析

宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在宪政的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。

一、宪法研究范式的国家观

在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。

（一）树立社会国的理念

所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）

（二）树立租税国的理念

所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（taxstate）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）

（三）树立法治国的理念

所谓法治国的理念，就是实施法的统治（ruleoflaw）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。

二、宪法研究范式的宪法价值观

从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。

（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。

（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民主权、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）

（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。

（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大宪章》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。

三、宪法范式与财政税收法的价值定位

我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。

日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。

从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大宪章》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）

综上，从宪法特别是宪政的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。

四、宪法研究范式与财政税收法的概念

概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。

北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人主权和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）

我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）

五、宪法研究范式与财政法基本原则

财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从宪政角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）

转贴于六、宪法研究范式与税制改革

构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是宪政的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）

（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）

（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民主权的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）

（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）

七、宪法研究范式与财政税收法的解释

法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）

八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析

宪政主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代宪政主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税法轮廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。

（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）

（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）

九、宪法研究范式的基本分析方法

对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主权主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：

（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。

（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。

（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。

十、结论与启示

国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：

第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。

第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从宪政角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。

第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。

第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在宪政的框架下，依据宪政的理念予以构建。

第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。

第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。

参考文献

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财税立法论文篇6

关键词：私法本源私人财产权现代税法学税收法定主义

一、引言

在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。

在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。

二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障

我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。

然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。

（一）市场经济对私人财产权的确认

前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。

众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。

资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家”①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④

我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。

“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。

需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①

笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而

且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。

总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤

（二）依法治国对私人财产权的保障

前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。

依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。

税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。

税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。

若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④

笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。

综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦

（三）小结

现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧

三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建

受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透

。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。

中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（RuleofTaxLaw）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。

（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义

纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。

因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①

（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义

有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。

无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。

总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。

（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义

一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。

仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。

四、结论

物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，

倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。

从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。

反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（OttoMaery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（AlbertHensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。

(作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。

①参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。

②[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

③本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。

①“租税国家”（Steuerstaat，TaxState）一词最早见于德国经济学家熊彼特（JosephAloisSchumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(DiekrisedesSteuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。

②葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。

③参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。

④[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。

⑤马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。

⑥史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。

⑦徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。

①参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。

②参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。

③参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。

④参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。

⑤参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。

⑥宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。